por Jose Rodriguez Limeres Jr.
Neste breve artigo, parte-se da inclusão realizada pela Emenda Constitucional nº 03/1993, que incluiu o § 7º no art. 150 da Constituição Federal de 1988, que estabeleceu a possibilidade da utilização do instituto da substituição tributária (ST): “§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
Além da inclusão do § 7º no art. 150 da CF/88, já havia a previsão da possibilidade de se atribuir a responsabilidade a terceira pessoa no art. 128[1] do Código Tributário Nacional, quando cumpridos alguns requisitos estabelecidos no referido dispositivo.
Em relação ao ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias, Serviços de Comunicação e Transporte Interestadual e Intermunicipal, foi previsto que cabe à Lei Complementar dispor sobre a substituição tributária, nos termos do art. 155, § 2º, inciso XII, ‘b’[2].
Assim, pela vigência da Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), foi estabelecido elementos referentes à substituição tributária, em seus artigos 5º a 10. Ainda, existem diversos Convênios (Confaz) estabelecendo critérios sobre a substituição tributária em alguns setores e operações, cumprindo destacar o nº 142/2018, que trata da regra geral da ST, bem como outras Leis e Regulamentos.
Inicialmente, a ST não foi criada pelo Legislador brasileiro, tendo surgido na Grã-Bretanha no Século XVIII (Andréa Parlato) e sido adotado pelo sistema jurídico nacional com o objetivo primordial de facilitar a fiscalização, apuração e recolhimento do tributo que, no presente caso, é o ICMS, como uma das espécies tributárias existentes em nosso ordenamento jurídico (ao todo são 5: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições).
Considerando, ainda, a Regra-Matriz de Incidência Tributária, que é composta pelos elementos mínimos nos quais é possível identificar a ocorrência, no caso concreto, da hipótese de incidência tributária prevista na norma e apurar o tributo devido, de maneira geral. Tais elementos mínimos são os seguintes: considerando que no direito trata-se do dever ser, ou seja: se – deve ser, a Regra-Matriz é formada por um antecedente “SE” composto pelo critério material (Como? verbo intransitivo + complemento), critério temporal (quando?) e critério territorial (onde?); no consequente “dever ser” composto pelo critério pessoal (Quem? sujeito passivo e sujeito ativo) e critério quantitativo (Quanto? base de cálculo + alíquota).
Aplicando à Regra-Matriz ao ICMS, quanto à comercialização, por exemplo, quando uma pessoa (física ou jurídica) – contribuinte do tributo – comercializa um pneu em um determinado momento, ela, como sujeito passivo, deve recolher ao Fisco Estadual, como sujeito ativo, um determinado valor à título de tributo, que é calculado apurando-se a base de cálculo, qual seja o valor da operação, multiplicada pela alíquota, essa prevista na legislação.
Esse é o procedimento comum na ocorrência da hipótese de incidência tributária no exemplo dado acima. Contudo, com a instituição da ST, que consiste na atribuição de responsabilidade pelo recolhimento do tributo a outro contribuinte, ou seja, o sujeito passivo do exemplo anterior é substituído por outro.
Essa responsabilidade pelo recolhimento a ser atribuída a outro contribuinte pode se dar de 3 (três) formas diferentes: 1) Antecedente; 2) Concomitante; e 3) Subsequente.
Na Antecedente, também denominada “Clássica”, são tomados como parâmetros os valores praticados no passado até o momento do recolhimento do imposto, ou seja, quando encerrar o ciclo, o último será o substituto tributário, sendo responsável pelo recolhimento do tributo.
Na Concomitante, tomam-se por parâmetro os valores praticados no momento do fato, em que, por exemplo, no serviço de transporte, o transportador acaba sendo o responsável pelo recolhimento na qualidade de substituto ou mesmo o contratante, dependendo do que estabelece a legislação no Estado Federado.
Já na Subsequente, por sua vez, tomam-se, por parâmetro, fatos futuros, e o seu cálculo leva em consideração percentuais e margens de lucro presumidas, ou seja, calcula-se o quanto de tributo incide até a última operação que encerra o ciclo da comercialização e o recolhimento é de responsabilidade do primeiro da cadeia, ou seja, do substituto tributário nesta espécie de ST (ex.: produtos farmacêuticos, veículos novos, etc.).
Cumpre destacar, ainda, que existem operações que estão excluídas da ST, como às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição tributária da mesma mercadoria se o destinatário for eleito substituto tributário exclusivamente na condição de importador, entre outras operações, que estão previstas nos Convênios, mas que deve ser analisado o caso concreto, sempre!
Além de tudo, devem ser observados todos os critérios para preenchimento das notas fiscais eletrônicas, inclusive, destacando-se as operações no campo próprio e evitar possíveis incompatibilidades com a legislação dos Estados, devendo existir uma forte espécie de Governança Tributária quanto às obrigações acessórias e, também, das principais quando há a substituição tributária.
Portanto, de forma concisa, o instituto da ST deve ser verificado pelos contribuintes do ICMS nos Estados Federados, pois em alguns deles se aplica para algumas mercadorias e em outros não se aplica, devendo-se, sempre, respeitar a previsão do Estado de destino da mercadoria comercializada e evitar, reitera-se, autuações em razão do descumprimento de normas tributárias.
Curitiba, 15 de maio de 2019.
Para mais informações, acesse: http://basda.blog.br/.